Le note di variazione sono documenti attraverso cui un’operazione fatturata viene di nuovo rappresentata; nel caso in cui la variazione della fattura comporti un aumento della base imponibile o dell’IVA, l’emissione della nota di variazione sarà obbligatoria (cfr. art. 26, comma 1, D.p.r. 633/1972); diversamente, se l’operazione per la quale è stata emessa fattura, successivamente, viene meno, in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, l’emissione della nota è facoltativa (cfr. art. 26, comma 2, D.p.r. 633/1972).
Tra le cause che possono portare ad una diminuzione dell’imponibile l’art. 26 D.p.r. 633/1972, al secondo comma, annovera: dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (L.F.), ovvero di un piano attestato di risanamento ex art. 67 L.F., pubblicato nel registro delle imprese, o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. In questi casi il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 del D.p.r. 633/1972 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25 del citato D.p.r..
Tra queste cause che possono dare luogo alla diminuzione dell’imponibile o dell’imposta suscita particolare interesse quella in base a cui l’operazione si considera venuta meno quando il corrispettivo non risulta pagato in tutto o in parte, in quanto il cessionario/committente risulta insolvente giacché vi è una procedura concorsuale o perché assoggettato a procedure esecutive rimaste infruttuose.
A questo proposito è indispensabile fare riferimento alla direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto; in particolare l’art. 90, primo comma, obbliga di ridurre la base imponibile, alle condizioni stabilite dagli Stati membri, “in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione”; tuttavia, in base al secondo comma, in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare a quanto previsto dal primo comma. Dunque, in forza di quanto così disposto, il legislatore italiano ha previsto, al secondo comma dell’art. 26 D.p.r. 633/1972, una limitazione della variazione in diminuzione al caso di mancato pagamento solo nei casi sopra evidenziati, consentendogli, alla ricorrenza dei presupposti, di potere portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, ex art. 19 del citato D.p.r.
In questa sede si preferisce perimetrare l’attenzione alla sola problematica afferente la detraibilità dell’IVA nei casi di mancato totale o parziale pagamento dovuto al fallimento o al concordato preventivo del debitore; in tali casi, si è ritenuto che per emettere una nota di variazione, si dovesse attendere la chiusura della procedura concorsuale al fine di raggiungere la certezza circa la non recuperabilità di quel credito. Almeno questa è stata l’interpretazione prevalente: già con la Circolare n. 77 del 17 aprile 2000 del Ministero delle Finanze, si sottolineava che in relazione al concordato preventivo, si potesse parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trovava accoglimento con la chiusura del concordato. Per accertare detta infruttuosità occorreva aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempiva agli obblighi assunti in sede di concordato. Nell’ipotesi di fallimento la rettifica in diminuzione andava operata solo dopo che il piano di riparto dell’attivo fosse divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare. Anche l’Agenzia delle Entrate si è espressa in questi termini, ad esempio nella Risoluzione 195/2008 e nella Risoluzione 120/2009, in particolare in quest’ultima l’Agenzia ha precisato che: “Per quanto riguarda l’ipotesi di fallimento, occorre individuare l’esatto momento in cui si ha la certezza della totale o parziale infruttuosità della procedura. Come precisato dalla circolare n. 77 del 17 aprile 2000, il presupposto dell’esercizio della facoltà di cui al citato articolo 26 si realizza solo a seguito della ripartizione finale dell’attivo. Ne consegue che la facoltà di eseguire la variazione in diminuzione potrà essere esercitata non prima di tale momento”. Negli stessi termini ancora la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 8 del 7 aprile 2017 al punto 13.2.
Tuttavia, sul punto è intervenuta anche la Corte di Giustizia UE, che ha fornito importanti chiarimenti, sia per l’ipotesi di fallimento (paragrafo A) che per l’ipotesi di concordato preventivo (paragrafo B) e tali interpretazioni, come commentato nel paragrafo C), sono direttamente applicabili anche nel nostro ordinamento interno.
A) Il caso del debitore sottoposto a fallimento – secondo la Corte di Giustizia UE scatta il diritto alla detrazione quando la procedura supera i dieci anni.
In particolare, in relazione all’ipotesi in cui il debitore si trova assoggettato ad una procedura fallimentare, la Corte di Giustizia, con la sentenza del 23 novembre 2017 nella causa C 246/16, Enzo Di Maura / Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa, nell’ambito di una procedura pregiudiziale,ha avuto modo di pronunciarsi con riferimento all’art. 26 D.p.r. 633/72. Detto articolo sarebbe stato costantemente interpretato nel senso che, affinché sia ridotta la base imponibile in caso di non pagamento, il soggetto passivo deve fornire la prova dell’infruttuosità delle procedure concorsuali, ma ciò è possibile solo alla scadenza del termine impartito per presentare osservazioni su un eventuale piano di riparto oppure quando sia scaduto il termine per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura di fallimento.
Nel caso di specie che ha occupato la Corte, poiché un cliente è stato dichiarato fallito senza aver pagato una fattura, il ricorrente del giudizio principale ha ridotto a concorrenza di tale debito la sua base imponibile IVA, credendo di essere autorizzato a farlo in applicazione delle disposizioni del D.p.r. 633/72. Ma l’Agenzia delle Entrate non ha approvato tale rettifica, in quanto avrebbe potuto essere effettuata solo dopo l’esperimento infruttuoso di una procedura concorsuale o di una procedura esecutiva individuale, cioè una volta acquisita la certezza che il credito non sarebbe stato onorato, e non a seguito di una semplice sentenza dichiarativa di fallimento.
Il giudice del giudizio principale, nutrendo dubbi sulla conformità di questa procedura con i principi di proporzionalità ed effettività del diritto UE e di neutralità dell’IVA, soprattutto per la durata media delle procedure concorsuali in Italia (di solito intorno ai 10 anni) e ritenendo altresì eccessivo il limite al diritto di riduzione della base imponibile previsto dal diritto italiano, giacché la sesta direttiva subordinerebbe questo tipo di limitazione al mancato pagamento e non a procedure concorsuali o ad azioni esecutive rimaste infruttuose, ha richiesto una pronuncia pregiudiziale alla Corte di Giustizia sull’interpretazione dell’art. 11, parte C, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio sull’armonizzazione delle legislazioni nazionali relative alle imposte sulla cifra di affari.
La Corte ha osservato che la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto, e da questo principio ne deriva il corollario per cui l’amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello realmente percepito dal soggetto passivo al medesimo titolo.
L’art. 11, parte C, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE “obbliga gli Stati membri a procedere alla riduzione della base imponibile e, quindi, dell’importo dell’IVA dovuta dal soggetto passivo ogniqualvolta, successivamente alla conclusione di un’operazione, il corrispettivo non venga totalmente o parzialmente percepito dal soggetto passivo”. È consentito agli Stati membri di derogare alla regola in caso di non pagamento totale o parziale.
Infatti, la Corte ha osservato che se non c’è stato annullamento o risoluzione del contratto, l’acquirente resta debitore del prezzo convenuto e il venditore disponendo del suo credito, potrebbe farlo valere in sede giurisdizionale. Ma siccome non può escludersi che un tale credito divenga di fatto definitivamente irrecuperabile, il legislatore europeo ha consentito ad ogni Stato membro la scelta di determinare se la situazione di non pagamento del prezzo attribuisca diritto alla riduzione della base imponibile nell’importo dovuto alle condizioni che esso stabilisce, o se siffatta riduzione non sia ammessa in tale situazione. Qualora lo Stato membro abbia inteso applicare la deroga i soggetti passivi non potrebbero far valere un diritto alla riduzione della loro base imponibile IVA in caso di non pagamento del prezzo.
Tuttavia, secondo costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, le eccezioni devono essere interpretate in maniera restrittiva: in questo caso, gli Stati membri pur potendo derogare alla rettifica, non avrebbero ricevuto dal legislatore dell’Unione la facoltà di escluderla del tutto. Una diversa interpretazione sarebbe contraria al principio di neutralità dell’IVA. Tale requisito comporta che beni e servizi abbiano lo stesso carico fiscale, indipendentemente dal numero dei passaggi intermedi: i soggetti che devono applicare l’imposta in via provvisoria (imprenditori e professionisti) devono far gravare il peso del tributo in capo ai consumatori finali. Inoltre, la Corte in codesta pronuncia, rifacendosi al principio di proporzionalità, principio generale del diritto dell’Unione, ha ribadito che “i mezzi impiegati per l’attuazione della sesta direttiva devono essere idonei a realizzare gli obiettivi perseguiti da tale testo e non devono eccedere quanto è necessario per conseguirli”.
Nella legislazione nazionale controversa, dunque, si fa fronte all’incertezza privando il soggetto passivo del suo diritto alla riduzione della base imponibile finché il credito non presenti un carattere definitivamente irrecuperabile. Tuttavia, secondo la Corte, lo stesso fine potrebbe essere perseguito accordando comunque la riduzione quando il soggetto passivo “segnala l’esistenza di una probabilità ragionevole che il debito non sia saldato, anche a rischio che la base imponibile sia rivalutata al rialzo nell’ipotesi in cui il pagamento avvenga comunque”. Spetta quindi “alle autorità nazionali stabilire […] quali siano le prove di una probabile durata prolungata del non pagamento che il soggetto passivo deve fornire in funzione delle specificità del diritto nazionale applicabile. Una simile modalità sarebbe ugualmente efficace per raggiungere l’obiettivo previsto ma, al contempo, meno gravosa per il soggetto passivo, il quale assicura l’anticipo dell’IVA riscuotendola per conto dello Stato”.
Tali considerazioni valgono soprattutto nell’ambito di una legislazione nazionale come quella italiana in cui la certezza della definitiva irrecuperabilità del credito può essere acquisita solo dopo una decina d’anni: “Un termine simile è, in ogni caso, tale da far sopportare agli imprenditori soggetti a detta legislazione, nei casi di non pagamento di una fattura, uno svantaggio in termini di liquidità rispetto ai loro concorrenti di altri Stati membri manifestamente in grado di compromettere l’obiettivo di armonizzazione fiscale perseguito dalla sesta direttiva”.
Quindi, uno Stato membro “non può subordinare la riduzione della base imponibile IVA all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni”.
Certa dottrina, alla luce anche di questi principi, critica la prassi secondo la quale per l’emissione della nota di variazione in diminuzione debba necessariamente aversi prima insinuazione al passivo; infatti, potrebbero sussistere la certezza e la ragionevolezza dell’irrecuperabilità dell’imposta anche se non vi sia stata insinuazione al passivo nella procedura fallimentare.
Con sentenza di poco successiva (del 20 dicembre 2017) nella causa C-462/16, la Corte di Giustizia ha avuto modo di specificare che l’articolo 90, primo comma, della direttiva IVA “non presuppone una modifica successiva dei rapporti contrattuali perché la norma sia applicabile. Infatti, essa obbliga in via di principio gli Stati membri a procedere alla riduzione della base imponibile ogniqualvolta, successivamente alla conclusione di un’operazione, il corrispettivo non venga totalmente o parzialmente percepito dal soggetto passivo”. Nel caso sottoposto alla Corte “una parte del corrispettivo non è stata riscossa dal soggetto passivo a causa dello sconto che quest’ultimo ha concesso” per cui “vi è stata effettivamente una riduzione di prezzo dopo il momento in cui si è realizzata l’operazione conformemente all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA”.
B) Il caso del debitore sottoposto a concordato preventivo – secondo la Corte di Giustizia UE il diritto alla detrazione scatta nel momento in cui diventa definitivo il decreto di omologa del concordato.
In un’altra sentenza del 22 febbraio 2008 nella causa C 396/16, T 2 / Republica Slovena, la Corte di Giustizia ha avuto modo di pronunciarsi ancora sulle note di variazione IVA nella crisi dell’impresa. In particolare, partendo dall’art. 185 della Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, la Corte ha precisato che nel caso in cui la riduzione di un’obbligazione non pagata, a seguito di concordato omologato, diventi definitiva (circostanza questa che deve accertare il giudice del rinvio), allora dà luogo a una rettifica della detrazione operata inizialmente.
In buona sostanza il passaggio in giudicato del decreto di omologa di un concordato preventivo costituisce ipotesi di definitiva riduzione, totale o parziale, del credito e, pertanto, il creditore ha diritto alla rettifica della base imponibile e può portarsi in detrazione l’IVA sulla base imponibile venuta meno.
C) Efficacia erga omnes delle pronunce della Corte di Giustizia UE e immediata applicabilità anche nel nostro ordinamento interno.
Si tratta di pronunce di grande rilievo, in quanto la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea in merito alle sentenze interpretative rese ex art. 267 TFUE ha una valenza che si può definire erga omnes. Già la Corte Costituzionale con la sentenza 23 aprile 1985, n. 113 precisava che le statuizioni risultanti dalle sentenze interpretative della Corte di Giustizia entrano e permangono in vigore nel nostro territorio, proprio come vale per la normativa comunitaria senza che i suoi effetti siano intaccati dalla legge ordinaria dello Stato; e ciò tutte le volte che essa soddisfa il requisito dell’immediata applicabilità.
La Consulta, quindi, ha riconosciuto il principio generale della immediata applicabilità di una normativa comunitaria nell’interpretazione datane da una sentenza della Corte di giustizia; infatti, come precisato nella sent. 11 luglio 1989, n. 389, la Corte di Giustizia ha il ruolo di assicurare il rispetto del diritto nell’interpretazione e nell’applicazione del medesimo Trattato, da ciò se ne deduce che qualsiasi sentenza che applica e/o interpreta una norma comunitaria ha indubbiamente carattere di sentenza dichiarativa del diritto comunitario, nel senso che la Corte di giustizia, come interprete qualificato di questo diritto, ne precisa autoritariamente il significato con le proprie sentenze e, per tal via, ne determina, in definitiva, l’ampiezza e il contenuto delle possibilità applicative. Quando questo principio viene riferito a una norma comunitaria avente “effetti diretti” – vale a dire a una norma dalla quale i soggetti operanti all’interno degli ordinamenti degli Stati membri possono trarre situazioni giuridiche direttamente tutelabili in giudizio – non v’è dubbio che la precisazione o l’integrazione del significato normativo compiute attraverso una sentenza dichiarativa della Corte di giustizia abbiano la stessa immediata efficacia delle disposizioni interpretate. Anche la Corte di Cassazione non ha dubbi sulla efficacia erga omnes delle sentenze pregiudiziali di interpretazione: non solo vincolano il giudice di rinvio ma anche le altre giurisdizioni degli Stati membri per cui la loro autorità si avvicina al principio dello “stare decisis” di matrice anglosassone con l’unico temperamento che ciascun giudice mantiene comunque la facoltà di introdurre a sua volta ricorso pregiudiziale ancorché la stessa questione sia già stata definita.Si può ben dire dunque che le sentenze emesse dalla Corte di Giustizia hanno efficacia erga omnes applicandosi non solo alla controversia pendente innanzi al giudice nazionale che ha richiesto, in via di rinvio pregiudiziale, l’intervento del giudice comunitario, ma anche a tutte quelle altre controversie aventi ad oggetto la stessa questione di diritto risolta dal giudice comunitario […].Si può quindi, ben a ragione, riconoscere alle sentenze emesse dalla Corte di Giustizia un’efficacia non dissimile da quella, self-executing, propria dei regolamenti e delle direttive comunitarie perché si applicano direttamente nell’ordinamento interno di ciascuno Stato membro e concorrono – al pari delle prime due tipologie – a formare il cd. “diritto vivente” dell’Unione europea.
D’altronde, scopo del rinvio pregiudiziale è anche quello di assicurare un’interpretazione e applicazione uniforme del diritto dell’Unione europea; per questo motivo, l’art. 23, comma 1, dello Statuto della Corte di Giustizia, prevede che: “1. Nei casi contemplati dall’articolo 267 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea la decisione del giudice nazionale che sospende la procedura e si rivolge alla Corte di giustizia è notificata a quest’ultima a cura di tale giudice nazionale. Tale decisione è quindi notificata a cura del cancelliere della Corte alle parti in causa, agli Stati membri e alla Commissione, nonché all’istituzione, all’organo o all’organismo dell’Unione che ha adottato l’atto di cui si contesta la validità o l’interpretazione. 2. Nel termine di due mesi da tale ultima notificazione, le parti, gli Stati membri, la Commissione e, quando ne sia il caso, l’istituzione, l’organo o l’organismo dell’Unione che ha adottato l’atto di cui si contesta la validità o l’interpretazione ha il diritto di presentare alla Corte memorie ovvero osservazioni scritte.”
È evidente che la ratio di una tale garanzia (anche verso gli Stati membri) vada ricercata nel fatto che la sentenza della Corte di Giustizia, resa in sede pregiudiziale, è capace di dispiegare i propri effetti anche oltre la causa principale.
In conclusione, si può affermare che l’elaborazione della giurisprudenza europea sopra citata, in merito alla possibilità di ammettere le note di variazione IVA anche a seguito delle procedure per la gestione della crisi dell’impresa, deve ritenersi applicabile in ogni Stato membro.
Di questo avviso è stata anche la Commissione Tributaria regionale del Lazio che ha emesso una sentenza interessante, datata 8 febbraio 2018, n. 746, nella quale, oltre a dare conto alla giurisprudenza unionale citata, ha precisato che: “Nel caso di procedure concorsuali, il fornitore ha diritto di emettere una nota di credito ai sensi dell’art. 26, comma 2, del decreto IVA, nel momento in cui l’ammontare originariamente addebitato in fattura si manifesta, in tutto o in parte, non recuperabile e, quindi, anche prima della conclusione della procedura concorsuale. La procedura relativa alla variazione può essere effettuata da parte del cedente/prestatore, che non riceve il pagamento della fattura, fin dal momento in cui il cliente si considera assoggettato a “procedure concorsuali”, ossia dal momento in cui viene emanata la sentenza dichiarativa di fallimento. In pratica, non è necessario attendere la conclusione delle procedure concorsuali e il verificarsi della impossibilità per il creditore di recuperare quanto a lui dovuto se risultano “infruttuose” le procedure per il recupero dell’IVA. Nel caso di procedure concorsuali tale infruttuosità emergere quando il soddisfacimento del creditore sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili”.
Note:
- Cfr. Punto 2, in particolare 2.a.a., 2.a.d. della predetta Circolare.
- Cfr. Il Sole24ore, Norme&Tributi Focus, 14 novembre 2018, Debitori in concordato, la detrazione è in salvo (p. 10).
- Cass. Civ., TRIB, sent. 29 agosto 2007, n. 18219.
Vincenzo Vinciprova.
